14.07.2014

Налоговая медиация, компромисс и примирение

Антон Клименко, Евгений Служавый

"Адвокат бухгалтера" № 12 (366) от 14.07.2014 г.

Практически любой субъект хозяйствования сталкивается с неправомерными действиями представителей контролирующего органа, несправедливыми, по его мнению, доначислениями налоговых обязательств и штрафных санкций. И единственным способом защиты было административное или судебное обжалование действий и решений налогового органа. 

В последнее время все больше внимания привлекает альтернативный и весьма перспективный механизм урегулирования споров, возникающих из подобных ситуаций, который основывается на налоговом компромиссе между налоговым органом и налогоплательщиком. 

Именно этому вопросу, а также перспективам такого способа урегулирования споров и существующим в нем противоречиям, и посвящен данный материал.

О реалиях

В конце 2013 года в рамках Министерства доходов и сборов готовился к внедрению проект по внесудебному урегулированию (медиации) споров между налогоплательщиками и налоговым органом. Таким проектом предполагалось внести соответствующие изменения в налоговое законодательство, однако в связи с произошедшими в Украине общественно-политическими потрясениями на данный момент внедрение данной инициативы отложено. Между тем, на сегодняшний день в правовом поле все же существуют действующие механизмы внесудебного урегулирования споров налогоплательщика с налоговым органом, которые имеют определенную эффективность.

Для начала стоит отметить, что основной проблемой и краеугольным камнем в спорах между налогоплательщиком и налоговым органом практически всегда является величина денежных (налоговых) обязательств. Речь может идти о налоговом доначислении или непризнании отдельных операций, не связанных с хозяйственной деятельностью, аннулировании свидетельства плательщика НДС, неподтверждении специального налогового статуса контрагента – так или иначе (прямо или опосредовано) спорные (оспариваемые) события приведут к доначислению налоговых обязательств плательщика. 

При этом спор (и с точки зрения источников его происхождения, и с позиций его разрешения) состоит в том, какие именно нормы законодательства (в т. ч. налогового) следует применять для определенной ситуации в хозяйственной деятельности субъекта (а уже, исходя из этого, – подтвердить или опровергнуть правомерность ранее совершенных действий и достоверность задекларированных сумм налогов). Это означает, что в налоговом споре методологически не может быть компромисса относительно сумм налоговых (денежных) обязательств – может быть выбрана «дискретная» точка зрения одной или другой стороны (как частный случай, по определенным вопросам суд может признать частично правильной позицию ГНИ или налогоплательщика).

Следует заметить, что на сегодняшний день положения Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) не предполагают отдельного института налогового компромисса либо альтернативного механизма разрешения споров, кроме административного или судебного обжалования. 

В спорах с ГНИ ключевыми обычно являются требования о признании недействительными решений ГНИ (приказа о проведении проверки, решения об аннулировании регистрации плательщика НДС, налоговых уведомлений-решений и т.п.), а также о признании неправомерными действий налогового органа. Положения ст. 56 НКУ позволяют в административном порядке обжаловать решения налогового органа, принятого в отношении налогоплательщика. При этом нормы данного Кодекса не дают исчерпывающего перечня оснований, по которым может производиться обжалование. Согласно п. 56.2 НКУ, в случае если налогоплательщик считает, что контролирующий орган неправильно определил сумму денежного обязательства или принял любое другое решение, которое противоречит законодательству или выходит за пределы полномочий контролирующего органа, установленных НКУ или другими законами Украины, он имеет право обратиться к контролирующему органу вышестоящего уровня с жалобой о пересмотре этого решения. Таким образом, обжаловаться могут не только налоговые уведомления-решения, но и решения контролирующего органа (приказы о проведении проверок и т.д.). Исключение здесь составляют только акты, составленные по результатам проверок: они не обжалуются, поскольку не являются решением органа властных полномочий, а, значит, не порождают для налогоплательщика наступления каких-либо юридических последствий, не создают для него прав и обязанностей и не влияют на его законные интересы (на это обращалось внимание и в письмах ГНСУ от 31.07.12 г. № 20727/7/10-0217/2986 и Миндоходов Украины от 27.05.13 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15).

При этом завершение процедуры административного или судебного обжалования решений налогового органа НКУ непосредственно связывает с моментом согласования соответствующих обязательств (п.п. 56.17, 56.18). Таким образом, Кодекс картину взаимоотношений между налогоплательщиком и ГНИ «рисует» исключительно в «черно-белых красках», - обязательства либо согласованы (путем самостоятельного представления налоговой декларации или по результатам обжалования), либо обязательства не согласованы (осуществляется процедура обжалования). Промежуточного варианта нет. 

Однако помимо норм НКУ вопросы оспаривания решений налогового органа урегулированы положениями Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ), в частности, его ст. ст. 51, 113, 136, 157,194, 219, 262. То есть, процедура судебного обжалования решений налогового органа, установленная НКУ, может предполагать использование механизма примирения по КАСУ. КАСУ же в данном случае говорит о примирении сторон как о способе закрытия административного производства при условии, что такое примирение не противоречит законным правам и интересам любой из сторон и закону. 

КАСУ выделяет следующие основные критерии примирения. Итак, в понимании данного Кодекса примирение:

  • является основанием прекращения административного спора на любом его этапе (до начала рассмотрения, в судах первой, апелляционной и кассационной инстанции, на этапе исполнения решения);
  • предполагает взаимные уступки сторон;
  • касается исключительно прав и обязанностей сторон;
  • может относиться только к предмету административного спора;
  • его условия не должны противоречить закону, нарушать чьи-либо права, свободы и интересы.

Исходя из приведенных выше критериев, можно заключить, что примирение в рамках КАСУ невозможно, если имеет место неправомерность действий субъекта властных полномочий, либо если действия субъекта хозяйствования нарушают закон. По своей сути примирение в рамках споров налогоплательщика с налоговым органом возможно либо путем частичной отмены налоговых уведомлений-решений, либо частичного их признания.

Следует отметить, что налоговым органом были разработаны Методические рекомендации относительно критериев определения целесообразности примирения в делах, находящихся на рассмотрении в судах. При этом определяющим критерием при оценке материалов судебного дела является наличие или вероятность согласия налогоплательщика о признании им в определенной части нарушений налогового законодательства, зафиксированных в акте проверки, по которому принято спорное решение, а также наличие гарантий оплаты сумм налоговых обязательств по признанным нарушениям. Иными словами, примирение с налоговым органом в любом случае будет предполагать погашение какой-то части доначисленных налоговых обязательств, привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, а также отказе налогоплательщика от части исковых требований. При этом представители ГНИ должны оценивать перспективу судебного рассмотрения спора с учетом практики административных судов, доказательств, имеющих преюдициальное значение, а также налоговых консультаций.

Примером действенного использования механизма примирения в административном споре с ГНИ может послужить определение Львовского апелляционного административного суда от 10.02.14 г. по делу № 2а-0770/4375/11, в рамках производства по которому были достигнуто примирение в соответствии с которым «… Товариство з обмеженою відповідальністю «В» відмовляється від позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (…) в сумі 80000 (вісімдесят тисяч) грн. та зобов»язуються сплатити до бюджету вказану суму, а саме 40000 (сорок тисяч) грн. до 27.12.13 р. та щомісячно протягом січня-квітня 2014 р. по 10000 (деять тисяч) грн. Водночас, державна податкова інспекція у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби відмовляється від подальшого оскарження постанови Закарпатського окружного адміністративного суду від 04.05.12 р. у справі № 2а-0770/4375/11…».

О перспективах

Новеллой в отечественном законодательстве может стать внедрение института налогового компромисса. 19 июня текущего года Парламент Украины в первом чтении принял законопроект от 26.05.14 г. № 4930 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу», в соответствии с которым налоговый компромисс – это режим освобождения от финансовой, административной и уголовной ответственности налогоплательщиков или их должностных (служебных) лиц за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и/или НДС, завышение суммы бюджетного возмещения и/или от отрицательного значения суммы НДС и отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль за налоговые периоды до 01.01.14 г. Сам же «компромисс» состоит в том, что налогоплательщик может задекларировать ранее не отраженные налоговые обязательства (либо исправить иные показатели), уплатив сумму в размере 15% от их объема. При этом погашенной считается сумма в размере 100% налогового обязательства, а штрафные санкции и пеня не начисляются.

Таким образом, налоговый компромисс является лишь способом «обелить» часть не отраженных ранее налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, причем, данный механизм не является универсальным по отношению к другим налоговым платежам и имеет разовую направленность – легализовать не отраженные до 01.01.14 г. налоговые обязательства.

С учетом этого аспекта, а также того, что по состоянию на сегодняшний день этот документ сохраняет статус законопроекта, говорить об эффективности такого шага во взаимоотношениях налогоплательщика и налогового органа пока еще рано.

Таким образом, исходя из проведенного анализа действующих механизмов внесудебного урегулирования (медиации) споров налогоплательщика и налогового органа, можно прийти к выводу о том, что:

  • с применением механизма примирения могут быть разрешены споры, имеющие административную подсудность;
  • должны быть соблюдены установленные КАСУ и НКУ сроки для обжалования соответствующих решений и обращения в суд;
  • альтернативные варианты разрешения спора в результате примирения не должны противоречить закону и нарушать права третьих лиц.