криптовалюты в Украине
Проблемы правового регулирования и налогообложения криптовалют в Украине: судебная практика и новый законопроект по налогообложению виртуальных активов.

12 октября 2018 года

Криптовалюта- цифровой продукт, полученный в результате использования созданных частными лицами электронных платежных систем, которые подчинены определенным протоколам передачи данных в сочетании с использованием криптографических методов шифрования. Главное, что отличает криптовалюту от иных электронных денежных средств (электронных денег или безналичных расчетов), – частный характер эмиссии, а также технологические особенности их изготовления и выпуска в обращение. Информация обо всех транзакциях, совершаемых в рамках этих платежных систем, находится в открытом доступе. Однако при этом сохраняется анонимность их участников, ведь электронные криптовалютные кошельки, используемые для передачи криптовалют, не позволяют идентифицировать пользователей, поскольку они не персонифицируются. Кроме того, отсутствие каких-либо финансовых посредников между сторонами переводов криптовалют служит дополнительной гарантией конфиденциальности транзакций, осуществляемых в рамках функционирования соответствующих платежных систем.

Сложность в том, что bitcoin не попадает под определение электронных денежных средств, которое дано в ст.15 Закона Украины «О платежных системах и перевод средств в Украине» , а также не попадает под определение платежной системы, которое содержится в п.29 ст.1 указанного Закона. Биткоин также не является иностранной валютой в свете требований действующего Декрета КМУ “О системе валютного регулирования и валютного контроля” и Закона Украины” О валюте и валютных операциях “ (который вступит в силу 7.02.2019 года), не входит в перечень иностранных влют согасно Класссификатору иностранніх валют и не попадает под объекты гражданских прав, перечисленные в гражданском кодексе, не являясь вещью (товаром), наличными или безналичными деньгами, бездокументарными ценными бумагами и имущественными правами. То есть bitcoin и иные криптовалюты в данное время пребывают вне сферы регулирования действующим законодательством.

Согасно позиции НБУ, озвученной в совместном заявлении замглавы НБУ О. Чурия и глава Нацкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (НКЦБФР) Т. Хромаева  по статусу криптовалют 30.11.2017 года сложная правовая природа криптовалют не позволяет признать их ни денежными средствами, ни валютой, ни платежным средством другой страны, ни валютной ценностью, ни электронными деньгами, ценными бумагами или денежным суррогатом. 

Учитывая действующие нормы законодательства Украины понятие «криптовалюта» и регулирования операций с ней не подпадают под режим регулирования:

- обращения денежных средств. Поскольку криптовалюта не существует в форме банкнот, монет, записей на счетах в банках, она не может быть признана деньгами (денежными средствами, средствами, денежными знаками) в трактовке украинского законодательства;

- валютного законодательства. Поскольку криптовалюта не имеет привязки к денежной единице одной из государства, она не может быть признана валютой или законным платежным средством иностранного государства, и не является валютной ценностью в трактовке валютного законодательства;

- обращения электронных денег и использования платежных средств. Поскольку криптовалюта не выпускается банком и не является денежным обязательствам определенного лица, она не может быть признана электронными деньгами;

- гражданских правоотношений по регулированию деятельности с ценными бумагами. В криптовалюта отсутствуют признаки документа и эмитента, а именно: не установленной формы документа с соответствующими реквизитами, удостоверяющий денежное или другое имущественное право, не имеет определения взаимоотношений эмитента ценной бумаги (лица, выдавшего ценную бумагу) и лица, имеющего права на ценную бумагу, и не предусматривает выполнения обязательств по таким ценным бумагам, а также возможности передачи прав на ценную бумагу и прав по ценной бумаге другим лицам. А значит, криптовалюта не может быть ценной бумагой;

- кроме того, у криптовалюты отсутствуют признаки документа в виде денежных знаков, отсутствует эмитент, а также отсутствует цель изготовления. Таким образом, криптовалюта не может быть признана денежным суррогатом (согласно его определению в Законе Украины «О Национальном банке Украины»).

Таким образом, несмотря на существование в мире многочисленных практик использования криптовалюта в качестве меры стоимости, средства обмена и накопления, ее сложная правовая природа не позволяет отождествить его с любым из смежных понятий (денежные средства, валюта, валютная ценность, законное платежное средство, электронные деньги, ценные бумаги, денежный суррогат и т.д.).

В связи с чем сложность представляет вопрос о налогообложении операций, опосредованных криптовалютами. Положения ст. 165.1 Налогового кодекса Украины (далее-НКУ ) содержат информацию о доходах, которые налогообложению не подлежат. Поскольку, ст. 165.1 НКУ не освобождает операции по купле-продаже криптовалют от налогообложения, то такие операции подлежат налогообложению в случае получения от них дохода. Следует учесть, что фактически физическое лицо при осуществлении операций по купле-продаже криптовалют находится в Украине, но все происходящие операции, находятся за пределами Украины. Подтверждением осуществления операций за пределами Украины, может быть то, что непосредственно сами биржи, на которых совершаются операции, зарегистрированы за пределами Украины.  В Украине при этом происходит только одна операция - вывод средств с банковского счета украинца на одну из международных платежных систем, а следовательно, сама покупка криптовалюты происходит вне юрисдикции Украины даже если она покупается не за иностранную, а за национальную валюту. В связи с чем, получило популярность мнение, что у криптовалюты нет юрисдикции. Операция по купле-продаже криптовалют не может расцениваться как операция с «инвестиционными активами», поскольку положения п. 170.2 НКУ содержат исчерпывающий перечень понятий, относящихся к «инвестиционным активам» и «инвестиционной прибыли». Информация об активах, похожих на криптовалюту в ней не указана.

Приобретение криптовалюты не подлежит налогообложению, поскольку сам факт приобретения криптовалюты автоматически не означает получение дохода. Если криптовалюта была продана по более высокой цене чем приобреталась, то положительная разница. По своей правовой сути, является пассивным доходом, поскольку физическое лицо-покупатель непосредственно не влияло на факторы роста стоимости криптовалюты. Но действующие положения п. 170.2 НКУ не признают криптовалюту «инвестиционной прибылью» и «инвестиционным активом», и поэтому прибыль от такой продажи не может облагаться в соответствии с положениями п. 170.2 НКУ по сниженной ставке 5%. Такую прибыль следует трактовать как «любой доход полученный резидентами» и «другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины» согласно п. 14.1.55 НКУ, а потому он подлежит налогообложению на общих основаниях по ставке 18 %, предусмотренной п. 167.1 НКУ, а также 1,5 % военного сбора, предусмотренного переходными положениями НКУ.

На сегодняшний день, криптовалюта имеет больше признаков нематериальных активов, определение которых содержатся в Положениях (стандартах) бухгатерского учета (далее-П(с)БО) №8 «Нематериальные активы». Согласно с данным П(с)БО нематериальный актив — это немонетарный актив, который не имеет материальную форму и может быть идентифицирован. Доходы физического лица от майнинга и инвестиций в криптовалюты нельзя отнести к какой-либо другой категории Налогового кодекса, кроме как к «иным доходам».

Такие доходы являются объектом налогообложения на общих основаниях по ставке в размере 18%, а также объектом обложения военным сбором в размере 1,5% от сумы дохода. Физическое лицо самостоятельно обязано задекларировать эти доходы по итогам календарного года, за исключением тех случаев, когда эти налоги были удержаны и уплачены в бюджет выплачивающей стороной как налоговым агентом (физ.лицом-предпринимателем или юридическим лицом). Облагаться будет вся сума денежных средств, полученных в обмен на криптовалюту.

Неопределенность правового статуса виртуальных активов с точки зрения налогообложения, налоговых последствий, операций с ними, приводит к тому, что физические и юридические лица, имеющие в своей собственности виртуальные активы (криптовалюта и другие токены) фактически лишены эффективного способа защиты своего права собственности на такие виртуальные активы. Это лишает Украину возможности активно участвовать в построении новой индустрии на основе технологии «блокчейн». Важно отметить, что при отсутствии правового регулирования налогообложения операций с виртуальными активами и с учетом значительного фактического количества таких операций, бюджеты недополучают средства в виде налога на прибыль предприятий, налога на доходы физических лиц, военного сбора.

Учитывая такую ​​ситуацию, в Верховной Раде Украины 14.09.2018 г. был зарегистрирован проект № 9083 Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налогообложения операций с виртуальными активами в Украине» (далее-Проект), которым предлагается внесение в НКУ в целях налогообложения основных терминов, связанных с рынком виртуальных активов, а также внесение точечных изменений к правовому регулированию налога на прибыль предприятий, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, обеспечит праовое регулирование такой деятельности для субъектов при осуществлении операций с виртуальными активами. В данное время проект пребывает в статусе «передан для ознакомения в ВРУ». Проектом Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налогообложения операций с виртуальными активами в Украине» предлагается внести изменения, которые интегрируют фактически существующие в обществе правоотношения из обращения виртуальных активов к правоотношениям субъектов, уже урегулированных налоговым законодательством.

Проект закона вводит в обращение с целью налогообложения такие понятия как виртуальные активы, токен, токен-актив, криптовалюта, эмитент виртуального актива, майнинг, операции с виртуальными активами, прибыль от операций с виртуальными активами. Так, виртуальным активом является любая форма записи в рамках распределенного реестра записей в цифровой форме, которая может использоваться как средство обмена, единица учета или как средство сохранения стоимости. При этом токеном считается цифровая единица учета в рамках распределенного реестра записей в цифровой форме, который имеет криптографическую защиту. В сфере налогообложения прибыли предприятий законопроектом предусмотрен новый вид налогооблагаемой прибыли - прибыль от операций с виртуальными активами, который традиционно определен как положительная разница между доходом от продажи виртуальных активов (обмена их на валютные ценности) и расходами на их приобретение и / или майнинг, под которым законопроект понимает деятельность налогоплательщика по осуществлению вычислений, направленных на поддержание работы распределенного реестра записей в цифровой форме, в том числе с целью получения виртуальных акт вел.

Проектом предусмотрено, что прибыль предприятий от операций с виртуальными активами с 1 января 2024 облагаться налогом по базовой ставке - 18 процентов. Однако в течение периода становления правового регулирования рынка виртуальных активов, авторы законопроекта считают необходимым временно, до 31 декабря 2024, установить ставку налога на прибыль предприятий для такого вида прибыли на уровне 5 процентов. Исключение составляет прибыль от операций с токенами-активами, удостоверяющих права на товары, к прибыли от операций с которыми применяется ставка налога другая, чем к прибыли от операций с виртуальными активами.

Особенностями указанных правоотношений является то, что учет доходов и расходов, связанных с операциями с виртуальными активами плательщики должны вести отдельно от доходов и расходов от иной деятельности, так же как и определять финансовый результат и вычислять сумму налога.

Проектом предусмотрено, что налогом на доходы физических лиц облагается:

1) прибыль от операций с виртуальными активами как положительная разница между доходом, полученным от продажи виртуальных активов (обмена их на валютные ценности), и расходами на их приобретение при условии их документального подтверждения или затратами на майнинг таких виртуальных активов;

2) доходы от операций по продаже виртуального актива в полном объеме - в случае отсутствия документального подтверждения расходов на их приобретение.

При этом операции по обмену виртуального актива одного вида на другой не считаются операциями по продаже виртуальных активов, а операции по обмену виртуальных активов на другие объекты гражданских правоотношений, отличные от виртуальных активов, считаются операциями по продаже виртуальных активов по стоимости, равной договорной стоимости объекта (объектов) гражданских правоотношений, подлежат обмену на виртуальные активы. Прибыль (доходы) физических лиц от операций с виртуальными активами облагается по ставке 5 процентов. Налогоплательщики- физические лица ответственны за расчет прибыли от операций с виртуальными активами и уплату налога на доходы физических лиц.

Авторами законопроекта предложено отнести операции по эмиссии токенов-активов; обмена виртуальных активов одного вида на другой, за исключением снабжения, продажи тех токен-активов, удостоверяющие права на товары, поставки которых является объектом налогообложения; поставке, продаже виртуальных активов, исключая поставки, продажи тех токен-активов, удостоверяющие права на товары, поставки которых является объектом налогообложения, к таким, которые не являются объектом налогообложения НДС. Такая позиция согласуется с позицией Европейского суда справедливости (European Court of Justice, ECJ), высшей инстанции Суда Европейского союза, который 22 ноября 2015 г: постановил, что операции обмена биткоинов на фиатные валюты освобождаются от НДС, а закон об НДС (VAT Directive) распространяется на поставку товаров и оказание услуг. В 2016 году в Украине было вынесено два судебных решения по делу № 820/5120/16, в которых первая и апелляционная инстанции признали незаконной индивидуальную налоговую консультацию, согласно которой операции с криптовалютой (E-dinarcoin) облагаются НДС. Фактически, данными решениями опосредованно была признана возможность/законность использования криптовалют в Украине, при этом суды в обосновании своей позиции ссылались на решение Европейского суда суда справедливости от 2015 года по делу Хедквиста при этом ошибочно приняв его за решение Евопейского суда по правам человека и использовав его в качестве источника права (ссылка на Постановление Харьковского окружного административного суда от 13.10.16 http://reyestr.court.gov.ua/Review/62079235).

Несмотря на отдельные решения, в большинстве решений криптовалюта расценивается судами не как платежное средство, а как актив, а договор купли-продажи или поставки , где средством платежа за товары (работы, услуги) указывается криптовалюта расцениваются судами как договоры мены. При этом судами делается акцент на том, что Bitcoin не является вещью в понимании ст. 179 ГК Украины и не имеет признаков материального мира, не является продукцией, не является имущественными правами в понимании ст. 3 Закона «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», не имеет индивидуальных признаков. А поскольку такой предмет договора нельзя идентифицировать, определить его признаки материального мира, суд приходит к выводу, что такой предмет не может быть объектом судебной защиты.

На сегодняшний день деятельность, связанная с операциями купли, продажи, обмена и конвертации в криптовалюты несет большое количество рисков, которые нужно понимать прежде чем осуществлять такие операции. К основным рискам относятся:

- возможность потери средств из-за кражи, например в результате кибератак на платформы обмена криптовалют;

- отсутствие гарантий возврата инвестированных средств в криптовалюты. Сбережения, содержащихся в криптовалютах, не гарантируются Фондом гарантирования вкладов физических лиц, поскольку такие сбережения не считаются банковским депозитам;

- возможность мошенничества. Сбережения в криптовалюта могут быть использованы для построения финансовых пирамид, которые, в связи с описанными выше типами риска, могут в достаточно короткий срок привести к потере инвесторами своих денег. В случае подобной ситуации со средствами в национальной или иностранной валюте, единственной доступной формой правовой защиты может быть уголовное производство. Через неопределенный статус криптовалюта государственные учреждения по защите прав потребителей в Украине без правовых оснований для помощи как инвесторам, так и пользователям;

- сложности использования обычных методов оценки рыночной стоимости активов в криптовалютах;

- значительные ценовые колебания криптовалют и смежные с ним риски - спекулятивность и неурегулированность уровней комиссионных вознаграждений за осуществление операции в криптовалютах;

  • криптовалюта не является общепринятым в торгово-сервисных сетях средством платежа так как не является законным средством платежа и не является валютой. Это означает, что торговые предприятия не имеют юридического обязательства принимать криптовалюты как средства платежа.

-ограниченные возможности судебной защиты по взисканию задолженности в криптовалюте.

В связи с чем, учитывая пробелы правового регулирования сферы виртуальных активов в Украине, заключая договоры опосредованные криптовалютами, сторонам необходимо учесть все нюансы налогообложения и правильно прописать положения о способах защиты с целью обеспечения возможности судебной защиты своих интересов в случае недобросовестности контрагента. Юристы компании POLEX помогут составить договоры всех видов с учетом всех нюансов действующего законодательства и судебной практики по данному вопросу.

Автор: Анастасия Овчаренко